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对政府会计准则第10号及其应用指南 (征求意见稿)的修改建议
浏览次数:222次  发布时间:2019-08-23

 

2019年7月22日,财政部办公厅发布的《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作安排》及应用指南的征求意见稿(以下简称“《准则与指南征求意见稿》”),通过“双控制测试”标准解决了PPP资产所有权花落谁家(政府方或项目公司),由谁来确认资产进行核算问题,避免出现“孤儿资产”或不当确认资产权属;通过“无条件支付款项义务”标准,来判断政府方在获得PPP服务资产的同时是否应该确认负债或净资产,从而科学合理的反映了PPP模式下政府方的资产负债及权利义务情况。本次《准则与指南征求意见稿》在PPP资产权属界定,政府方债务承担等核心要素的确认、计量与列示上,借鉴了《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议:授予方》(简称IPSAS32)与“镜像互补”原理,体现了对国际准则的认同与尊重,也对本轮PPP热潮中有关政府方PPP财政支付责任到底应该属于隐性债务还是显性债务,是否全部确认为债务,给出了确认标准与答案,为PPP正本清源,规范发展,降低政府债务风险,从法律(会计准则属于部门规章)上提供了财务借鉴价值。

为响应本次准则与指南征求意见精神,本文对以下方面,斗胆提出探讨性分析与建议,供批评指正:一是“无条件支付款项义务”对政府方负债与净资产核算的关键影响(见准则第十七条修改建议);二是可行性缺口补助模式下是否需要通过折现及如何选择折现率,来对负债与净资产进行计量(见准则第十九条修改建议);三是分析了净资产与全负债核算模式在核算政府方PPP资产权益与债务承担的转换实现过程上的区别,并给出建议;四是每个付款周期中,如何合理计量政府方支付款项中应冲减的负债本金与费用金额;五是建议尽快出台相关核算案例,以便更好的理解与实施准则与指南。

一、准则第十七条修改建议

修改1:将十七条第二段中的“保证”二字去掉。

原文:如果授予方保证向运营方支付以下金额,则表明授予方具有向运营方无条件支付款项的义务。

修改后:如果授予方向运营方支付以下金额,则表明授予方具有向运营方无条件支付款项的义务。

修改理由:一是可能会导致对原本符合无条件付款义务做了不符合条件的理解与判断,从而导致相反的会计处理。在我国PPP政策收紧,严禁固定收益、保底承诺或提供担保等大环境下,PPP项目无论是两评一案、招采文件或合同文本等,不可能出现授予方(政府方)向运营方支付款项进行所谓的“保证”,这将可能导致一部人对原本符合无条件付款义务做了不符合条件的理解与判断,进而导致将政府方确认“PPP服务资产”的同时,原本应该确认记为一项负债(长期应付款),但是却确认为“PPP净资产”。负债与净资产分别对应着会计主体的义务与权利,是权益属性完全相反的两个科目,将负债记为净资产,颠倒了政府的权利与义务。二是避免产生误解与争议。“保证”向运营方支付款项,在目前对固定收益保底承诺等“噤若寒蝉”的PPP大环境下,容易被理解为固定收益或保底承诺等,进而引发争议,影响实操进度。三是去掉“保证”二字,不影响对政府方向运营方是否具有无条件付款项义务的判断。根据会计实质重于形式原则,只要政府方具有向运营方支付款项满足实质性条件,如:支付的金额为规定或可确定金额,且其不受PPP服务资产是否符合规定的质量或效率要求,即为政府方具有无条件付款义务。

修改2:将十七条第四自然段(二)中删掉“应收公共服务使用者的金额与本条(一)中的规定或可确定金额之间的差额(如果有的话)”。

原文:(二)应收公共服务使用者的金额与本条(一)中的规定或可确定金额之间的差额(如果有的话),即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求。

修改后:(二)即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求。

修改理由:第一,(二)原文的意思表述与(一)有重复。(二)这一段原文表述应有两个意思,一是政府向运营方支付缺口性付费,即是“应收公共服务使用者的金额(与本条(一)中的规定或可确定金额之间的差额(如果有的话)”要表述的意思。二是哪怕缺口性付费取决于运营方提供的PPP服务资产是否达标,能否满足规定的质量或效率要求,即是“即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求”表述的意思。然而,无论是完全政府付费,还是缺口性政府补助,其金额都是规定或可确定的,即“(一)规定或可确定的金额”已经包含了(二)中的缺口性补助,因此,删除(二)中的“应收公共服务使用者的金额与本条(一)中的规定或可确定金额之间的差额(如果有的话)”。第二,运营方提供的PPP服务资产经过绩效考评是否达标,能否满足规定的质量或效率要求,作为对政府是否负有无条件支付义务的判断标准之一,应该适用于完全政府付费或缺口性补助两种情况,而不是(二)中仅仅针对缺口性补助这一种情况。因此,在(一)中包含两种政府付费机制情况下,将(二)作出了如上修改,即修改后“即使支付的金额取决于运营方能否确保PPP服务资产符合规定的质量或效率要求”,不仅适用于缺口性付费,而且也适用于完全政府付费。

二、准则第十九条第二自然段修改建议

修改3:原文:(一)授予方能够确定负债金额的,应当按照应支付的金额确认负债,并将PPP服务资产初始入账金额与所确认的负债金额的差额确认为净资产。

修改后:(一)授予方能够确定负债金额的,应当按照应支付的金额确认负债,并将PPP服务资产初始入账金额与所确认的负债金额的差额确认为净资产。应支付的金额=PPP服务资产初始入账金额×运营期政府付费总额现值占比。运营期政府付费总额现值占比=运营期政府付费总额现值÷(运营期政府付费总额现值+项目通过其他方式获得的补偿总额现值),运营期政府付费总额、项目通过其他方式获得的补偿总额,在PPP服务资产确认时根据工程竣工决算指标、中标指标和约定的测算方式计算确定,折现率按照项目实施方案中测算的项目投资税前内部收益率作为折现率。

修改理由:本段原文缺少如何计算确定“应支付的金额”。在可行性缺口补助模式下,运营期内政府缺口性付费和使用者付费合计数会大于PPP服务资产初始入账金额,即便是其中的政府缺口性付费部分,也可能大于PPP服务资产初始入账金额,“应支付的金额”是PPP服务资产成本中对应于政府付费部分的金额,不能以缺口性付费总额入账。另,政府缺口性付费与使用者付费不一定同步,也不能简单按照二者付费总额占比来计算确定“应支付的金额”,应该按照二者付费总额的现值占比,作为计算“应支付的金额”更为合理。对于折现率的选择,为简化操作,可以采用实施方案中测算的项目税前内部收益率作为折现率,避免根据PPP服务资产确认时的有关指标重新计算内部收益率的重复于麻烦。采用项目投资税前内部收益率的原因主要是,政府缺口性补助与使用者付费都是含税的,类似于银行贷款本金与利息支出。

三、关于PPP净资产的确认与计量合理性的分析与建议

1.分析:与《国际公共部门会计准则第32号——服务特许权协议:授予方》(以下简称IPSAS32)不同,本准则引入了“PPP净资产”科目及相应的确认计量方式,是将可行性缺口模式下使用者付费等其他付费补偿对应的金额,确认为政府方的净权益(准则第十九条),或者在政府方不具有向运营方无条件支付款项的义务(如使用者付费模式)时,授予方在确认PPP服务资产的同时确认净资产。这与国际准则中无论是完全政府付费、可行性缺口补助或使用者付费,将与PPP资产全部确认为政府负债的处理方式不同。表面上看是会计科目差异,或者是处理顺序差异(如本准则第十九条(二)是确认为净资产后再根据情况将部分金额转为负债),但实际上体现了对会计谨慎性原则应用考虑上的差异,以及政府权利与义务的区别。

将政府方暂不能确定“应支付的金额”确认为净资产,高估了政府方的权益、低估了负债,与会计谨慎性原则不符。

对于使用者付费模式,使用者付费实际上是政府方获得PPP资产而给予运营方的一种交易对价,只是这个对价不同于完全政府付费模式下由政府方直接支付。而这个对价,在项目尚未运营,或使用者付费不能覆盖PPP资产成本的情况下,意味着政府方没有支付或没有完全支付交易对价,政府方也就不能将PPP资产完全确认为净资产,只有收到使用者付费后,才能根据收费情况将PPP资产逐步结转为净资产。因此,使用者付费模式下,在建设期结束运营期开始,政府方应该将PPP资产对外使用收费权授予运营方,以此作为交易对价而确认为负债,客观合理的反映了PPP合同安排中项目双方的资产交易与权益的实现过程。另外,从总体上看,虽然政府方将交易对价确认为负债,但同时也增加了PPP资产,资产负债相抵后并没有增加政府债务净额,相对于将其确认为净资产(实际上过早的虚增了权益,虚减了义务),也更加真实的反映了政府方资产负债表、权利与义务情况,使得政府方资产负债表更加真实可信。

2.建议:因此,建议将净资产模式改为负债模式,即将本准则中缺口性付费或不能确定政府无条件支付义务情况下的净资产核算模式,改为负债确认模式。

四、对如何合理划分每期政府付费金额中的债务本金与费用金额的建议

按照实际利率法更为合理,其利率建议选择实施方案中的项目投资税前内部收益率,理由是简便,避免根据竣工验收确定的总投资及其他中标指标等重新计算的繁琐,且政府方付费也是税前支付款项包括了所得税等。

五、尽快出台政府方PPP核算案例

准则与指南更多的是原则性的规定,相对于政府会计制度,缺少更加明晰的科目具体应用和案例说明,因此,不易理解。比如PPP项目总投资中,不仅包括建造资产,可能还包括独立于建造资产的办公设备与家具,这些资产是全部确认为建造资产,还是按照准则第七条中描述的,分别作为委托运营方建造的资产与购买的资产来确认核算,如果分开核算,未来期满移交,则作为运输设备和办公家具,是否作为其他资产,还是随着移交一并重分类为基础设施资产,准则中对此没有明确。再比如,政府方PPP项目股权投资、运营期政府付费(包括缺口性付费)在国库集中直接支付、授权支付等情况下,预算会计核算与财务会计核算如何进行平行记账,如何结转财政拨款收入,累积盈余与PPP净资产如何互转等,这些都需要通过案例才能进一步的明晰,从而加深对准则与指南的理解,也便于会计实操。

因此,建议尽快出台政府方PPP核算案例,既便于实操,也是对政府会计制度的补充完善。

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桑国权

                                                北京思泰工程咨询公司副总裁,中国注册会计师,咨询工程师(投资)、国际注册内部审计师,高级会计师,湖南等省市PPP财务专家。

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何玉玲

                                                                                甘肃安宇工程造价咨询公司董事长,国家注册造价师、国家注册咨询师,甘肃等省市PPP专家。

 

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